TVA : L’administration fiscale met le droit communautaire aux couleurs des pratiques françaises

0
286

Par une publication de son bulletin officiel en date du 27 avril 2022[1], l’administration fiscale, comme elle l’avait annoncé, précise son précédent bulletin[2] relatif aux contours des régimes d’exonération de TVA dans le secteur de l’assurance.

De quoi s’agit-il ?

Le secteur des assurances obéit à un dispositif législatif communautaire (harmonisé), notamment en matière de TVA. À ce titre, les opérations d’assurance et de réassurance, ainsi que les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par des courtiers d’assurance et des intermédiaires d’assurance font l’objet d’un régime d’exonération codifié au code général des impôts sous l’article 261 C 2°.

Mais ce texte est un texte d’origine communautaire. C’est la raison pour laquelle son application pratique fait l’objet d’une jurisprudence de la cour de justice de l’union européenne (CJUE), au sujet de laquelle, de très longue date, la France ne s’est pas véritablement inspirée pour appliquer le régime sur son territoire.

En effet, jusqu’à une date assez récente (2019), et probablement en raison du décalage certain des cas d’espèces étudiés par la cour européenne, l’administration française n’effectuait que peu de contrôles et les tribunaux administratifs, comme le conseil d’État, ne rendaient pas beaucoup de décisions.

Il faut dire que la problématique concerne assez peu la pratique des assureurs, et le contour des opérations d’assurance et de réassurance, opérations sur lesquelles l’administration perçoit la taxe sur les produits d’assurance.

Le sujet est plus délicat pour ce qui concerne les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les agents généraux et les courtiers, dans la mesure où la pratique française, particulièrement décalée des pratiques européennes (montage grossiste, chaîne complexe de distribution, dualité des mandats de vente et de gestion, gestion déléguée partielle ou en co-traitance, co-assurance…) s’accommodait d’une forme de présomption, aux termes de laquelle le fait d’exercer l’activité d’agent général ou de courtier permettait à ces acteurs de considérer que les prestations de services qu’ils effectuent pour le compte des compagnies d’assurance bénéficient de facto du régime d’exonération.

Dans la grande majorité des cas, les rémunérations perçues par les agents généraux et les courtiers sont prélevées sur les primes collectées auprès des assurés et, de ce fait, assujetties à la taxe sur les produits d’assurance. Mais l’autonomie des régimes de taxes ne pouvait en droit fiscal sécuriser pleinement les acteurs.

Pour être claire, ce n’est pas parce que la prestation sera exonérée de TVA qu’elle sera nécessairement assujettie à la taxe sur les produits d’assurance. Inversement, ce n’est pas parce qu’une prestation sera exonérée de taxe sur les produits d’assurance qu’elle devra nécessairement être assujettie à la TVA. Les choses ne sont pas si simples.

Une chose également tout à fait atypique concernant la pratique professionnelle en France,  et qui n’est pas neutre dans l’application du régime d’exonération, relève de la possibilité de pouvoir effectuer tout autant des tâches dans l’intérêt des clients (actes de commercialisation, conseils sur le produit, suivi du client tout au long de la vie du contrat), que des tâches dans l’intérêt des assureurs (gestion opérationnelle des contrats en production et en sinistre), ce que les pratiques européennes prohibent dans beaucoup de cas, au motif d’un prétendu conflit d’intérêts que provoquerait cette dualité de mandat. Cette situation favorise à l’étranger la constitution des groupements de TVA ou des groupements d’exonération. Un sujet qui ne concernait pas ou très peu notre pratique française.

La publication le 13 novembre 2019[3] d’un bulletin de l’administration intégrant dans sa doctrine les termes des arrêts phares de la jurisprudence communautaire sur le sujet, a semé un vent de panique sur le marché, provoquant plus de confusion que de clarification du sujet.

On venait même à entendre que l’intégralité des activités de gestion effectuées par les courtiers ou les agents généraux devait désormais être assujettie à la TVA… que le placement de la police était l’acte fondateur du métier de courtier, sans lequel, toutes ses diligences devaient être assujetties.

Il convient de saluer le travail particulièrement clair et pédagogique de l’administration fiscale qui (enfin !) adapte au modèle français le dispositif du régime d’exonération si peu appréhendé par la juridiction CJUE et sa jurisprudence. Il reste bien sûr des sujets à éclaircir, mais la doctrine fiscale n’a pas vocation à conseiller.

Les opérations complexes ou les questions d’ordre très spécifique peuvent trouver solution dans le cadre du rescrit, ou pourquoi pas, poursuivre un dialogue avec l’administration qui a néanmoins d’ores et déjà effectué un travail significatif de clarification et d’apaisement pour la plupart des activités exercées.

Il en résulte un régime d’exonération qui reste conforme à celui prévu par la réglementation communautaire, et qui ne devrait pas faire craindre aux acteurs beaucoup de changement, si ce n’est la nécessité d’appréhender dans des conditions factuelles les situations auxquelles ils sont confrontés et à documenter leurs dossiers.

L’administration fiscale s’approprie la définition européenne de l’opération d’assurance en matière fiscale

Nous étions très souvent confrontés à l’obligation de nous référer exclusivement à la jurisprudence européenne pour définir ce qui, en droit fiscal, était considéré comme étant une « opération d’assurance ».

Le BOI s’approprie les dispositions de la jurisprudence communautaire en confirmant que la notion d’opération d’assurance relève d’une prestation de services aux termes de laquelle, un « assureur se charge, moyennant le paiement préalable d’une prime, de procurer à un assuré en cas de réalisation d’un risque couvert, la prestation convenue lors de la conclusion du contrat ».

À l’instar du droit communautaire, l’administration rappelle que peut être qualifiée fiscalement d’opération d’assurance une prestation de services qui n’est pas nécessairement réalisée par un assureur agréé par l’État.

L’administration enrichit sa doctrine de situations pratiques courantes dans nos pratiques professionnelles, pour lesquelles les acteurs se posent souvent la question de la taxation applicable aux opérations de refacturation d’opérations d’assurance intra-groupe, plus particulièrement dans le cadre de la souscription pour le compte de filiales ou de membres, ou la revente de prestations d’assurance dans une prestation de services associée (produits packagés).

À ce titre, l’administration fiscale renvoie à des publications plus précises sur la TVA, mais confirme que le souscripteur d’un contrat collectif d’assurance, qui refacture la prestation d’assurance à ses membres effectue bien une opération d’assurance au sens de la définition fiscale, et n’est donc pas assujetti à la TVA, dès lors qu’il refacture cette prestation à l’euro/l’euro à l’ensemble de ses membres.

Le bulletin évoque par ailleurs d’autres exemples pratiques relevant de la pratique de sociétés commerciales, qui ont maintenant pour habitude de packager au sein de prestations de services vendues, des prestations associées d’assurance, prestations néanmoins souvent considérées comme dissociées par l’administration fiscale, et donc exonérées de TVA, puisque devant suivre le régime fiscal de l’opération d’assurance…

L’autonomie du droit fiscal vient donc dans ce contexte poser clairement la question des limites attachées à l’opération d’assurance effectuée par des acteurs non régulés.

En effet, il n’échappera à personne qu’en amont, la définition évoque le terme « d’assureur ».

Comment donc envisager au-delà du droit fiscal, les schémas complets d’auto assurance au sein desquels certains industriels revendent à leurs clients des prestations d’assurance fiscalement qualifiées d’opérations d’assurance ? Doit-on collecter de la taxe sur les produits d’assurance ? Comment collecter la taxe sur les produits d’assurance lorsque la société ne bénéficie pas d’un agrément de l’État pour effectuer une telle opération ?

Au-delà de la problématique de TVA, (dans la plupart des cas ces prestations sont facturées avec de la TVA), doit-on considérer que cette définition va engendrer des restrictions en matière d’opérations d’assurance au sens du délit prévu par le code des assurances ? Quand bien même le périmètre de l’agrément relève des opérations de gestion de risque, peut-on concevoir la commercialisation de prestations d’assurance relevant de la définition fiscale de l’opération d’assurance, sans que dans le schéma un assureur intervienne ?

L’autonomie des droits est une chose, la sécurité juridique en est une autre, et il conviendra sur ce point que les autorités (surtout l’ACPR) précisent le champ des activités dont elles entendent contrôler les opérations, plus particulièrement sur les opérations d’assurance de plus en plus importantes pratiquées par des acteurs en dehors de tout agrément.

La notion de prestataire de services d’assurance et de réassurance

En amont des développements repris en continuité de ses précédentes publications, il est intéressant de noter que l’administration s’attache à rappeler que le bénéfice du régime d’exonération n’est acquis qu’aux acteurs qui sont en mesure de démontrer que la nature de la prestation effectuée relève d’une prestation de services d’assurance ou afférente à une opération d’assurance, et que cette prestation n’est pas induite ou présumée par le statut ou la qualité de la personne assujettie.

Ce rappel en amont des développements nous ramène à une règle difficilement admissible en soi (!), mais néanmoins permanente en droit fiscal, aux termes de laquelle il n’est pas possible d’appliquer en droit fiscal la définition donnée par la loi, y compris lorsqu’elle est aussi issue du droit communautaire, du courtier d’assurance ou de l’intermédiaire d’assurance, aujourd’hui distributeur de produits d’assurance (L 511-1 et suivants du code des assurances), ce qui inclut également les organismes d’assurance qui ont la qualité de distributeur.

Dans le passé, et avant la publication qui avait été faite en 2019[4], il apparaissait effectivement que l’immatriculation d’une société au registre ORIAS, en qualité de courtier, permettait assez facilement de pouvoir justifier que l’ensemble de son activité bénéficiait de facto d’une « présomption » d’exonération de TVA.

La réalité juridique et fiscale était quoi qu’il en soit beaucoup plus complexe, si ce n’est que la doctrine française n’ayant pas publié de développement précis sur ce sujet, les acteurs se sentaient protégés par l’existence lointaine d’une jurisprudence communautaire… et une pratique du contrôle relativement peu répandue dans le secteur.

Vint la première alerte par la publication du bulletin le 13 novembre 2019[5] qui a, en quelque sorte « mis le feu aux poudres ».

Cette publication a eu principalement pour effet d’alerter les acteurs sur l’existence d’un droit communautaire sur ce sujet, qu’il convenait de respecter, et donc la nécessité pour les acteurs de démontrer que les prestations de services qu’ils réalisaient étaient des opérations d’assurance, ou des prestations de services afférentes à des opérations d’assurance exercées dans un contexte classique d’activité de courtier.

L’activité de courtier fait l’objet d’une définition beaucoup plus précise et adaptée au modèle français

La publication reprend dans un premier temps les critères édictés par la jurisprudence communautaire qui avaient fait l’objet de la publication en 2019.

L’administration rappelle que la notion de courtier ou d’intermédiaire d’assurance ou de réassurance nécessite :

  • Une activité qui met le courtier en relation avec un assureur et un assuré, (c’est un intermédiaire),
  • Une activité qui comporte une dimension commerciale de prospection, de mise en relation et d’aide à la conclusion du contrat.

S’agissant des rapports contractuels entre l’assureur et l’assuré, la doctrine confirme que la relation peut n’être qu’indirecte, à savoir que le courtier peut agir comme sous-traitant d’un autre courtier ou d’un autre intermédiaire.

L’administration précise que les courtiers grossistes, alors même qu’ils délèguent les aspects essentiels de leur activité à des mandataires en lien direct avec le client, bénéficient pour les prestations qu’ils exécutent du régime d’exonération. Les courtiers grossistes sont principalement des gestionnaires de contrats pour le compte de compagnies d’assurance et ils animent des réseaux commerciaux de vente.

La doctrine fiscale a donc de ce point de vue bien clarifié le sujet, lorsqu’interviennent dans une chaîne de distribution différents courtiers en sous-traitance (schéma vertical) ou en co-traitance (schéma horizontal) sur l’activité de commercialisation et de gestion des contrats.

Dans ce contexte, l’activité de gestion en production comme en sinistre de contrats d’assurance n’oblige pas le courtier gestionnaire à assujettir sa prestation à la TVA, dès lors que l’activité de distribution a été déléguée :

  • Soit, par ses soins directement ou indirectement à d’autres courtiers au sein de la chaîne de distribution (courtage vertical grossiste),
  • Soit, qu’il partage avec le courtier en lien direct avec le client une part de l’action commerciale (co-courtage horizontal).

La prospection est également clarifiée dans le bon sens

L’expression reprise par la doctrine fiscale française en 2019 et inspirée des termes mêmes de la jurisprudence communautaire avait fait craindre aux acteurs une très forte limitation de la conception du métier de courtage d’assurance, limitée aux activités de prospection, c’est-à-dire d’entremise et de recherche de clientèle.

L’administration fiscale illustre de façon extrêmement concrète les pratiques françaises du courtage mettant clairement en évidence que l’activité d’un courtier consiste également à gérer un contrat sur la durée, et que l’activité historique d’entremise et d’entrée en relation n’est qu’une infime partie de l’activité d’un courtier d’assurance.

Il est ainsi confirmé que l’ensemble des activités de gestion de production des contrats qui constituent des activités essentielles des courtiers d’assurance pour maintenir la relation contractuelle, adapter les garanties, renouveler les contrats, proposer d’autres types de garanties à des clients existants, constituent bien des prestations exonérées.

Il s’agit d’une activité commerciale au sens large au sein de laquelle le courtier d’assurance est en lien avec le client ou son courtier.

L’administration précise également que l’acte de signature n’est pas une nécessité, de même que les modes de commercialisation n’ont pas d’impact sur l’application du régime d’exonération (recours à des dispositifs digitaux ou télé marketing).

Les prestations de services afférentes à des opérations d’assurance et de réassurance sont également très précisément décrites en s’inspirant de pratiques professionnelles propres au marché français.

Là encore, on ne peut que saluer la précision de l’administration fiscale qui ne se contente pas de reproduire la jurisprudence communautaire, mais qui adapte aux pratiques françaises les conditions dans lesquelles il faut lire en droit français les dispositions du droit communautaire.

On est rassuré sur les exemples pratiques qui sont donnés par l’administration fiscale pour confirmer que la notion de prestation de services afférente à des opérations d’assurance ne doit pas être définie de manière stricte.

Cette notion, précise l’administration fiscale « est suffisamment large pour inclure toutes les prestations de services présentant un lien avec une opération d’assurance de réassurance ».

Et l’administration fiscale de citer :

  • Les opérations nécessaires à l’émission des contrats,
  • L’affiliation de nouveaux bénéficiaires sur un contrat existant,
  • L’émission d’appel de prime et d’encaissement de prime,
  • La gestion et la résiliation des polices,
  • La gestion des sinistres, le règlement et l’évaluation des dommages.

L’activité de gestion dans sa globalité reste donc exonérée de TVA, dès lors qu’elle est nécessairement associée (accessoire et indissociable), à l’activité commerciale effectuée par le courtier au service du client ou de son courtier.

Ainsi, comme cela a toujours été le cas, l’administration fiscale confirme que l’activité du courtier dite « de plein exercice », bénéficie pleinement du régime d’exonération.

La seule différence avec le passé, est que le courtier doit être en mesure d’en apporter la preuve par la production des conventions qui le lient aux assureurs ainsi qu’aux assurés ou à d’autres courtiers, afin de démontrer qu’il est bien dans un contexte contractuel et opérationnel propre à un métier d’intermédiaire, et non un simple prestataire de services exerçant une activité en sous-traitance décorrélée de toute activité commerciale.

C’est à ce stade que la publication, à l’instar de celle qui avait été faite en 2019, complexifie ou en tout cas nécessite pour les courtiers d’assurance un véritable travail d’inventaire.

En effet, comme nous l’avions décrit dans la lettre dédiée à ce travail d’inventaire[6], il va falloir que partenariat par partenariat (car telle est bien la règle fiscale), le courtier identifie quel est le lien qu’il détient avec l’assureur et l’assuré pour être en mesure de démontrer que la dualité de son mandat lui permet de pouvoir asseoir ses prestations de gestion dans un contexte conjoint et associé aux activités de gestion largement définies par l’administration.

C’est la condition indispensable à l’exonération, qui consiste à démontrer que l’activité de gestion est nécessairement un accessoire indissociable de l’activité principale du courtier qui est avant tout dédiée au suivi commercial du client de façon directe ou indirecte.

Si l’on prend l’exemple des courtiers gestionnaires de santé, rares sont ceux qui, historiquement courtiers de métier, ne sont pas en contact quotidien avec les clients pour leur apporter tous les conseils nécessaires sur les produits, émettre leurs contrats, affilier leurs bénéficiaires, procéder au renouvellement de leur garantie, leur proposer des contrats ou des garanties complémentaires, tout autant de services, que la doctrine fiscale considère comme relevant des activités de prospection, et qui sont directement en lien avec le service de gestion des prestations.

Ces activités, telles qu’elles sont exercées par la plupart des courtiers gestionnaires ne devraient pas mettre en risque ces professionnels, sauf à ce que ces derniers n’aient pas veillé à disposer de conventions conformes qu’ils ont pu conclure, tout autant avec leurs partenaires assureurs, (ce qui est en général le cas), mais également leurs partenaires courtiers ou clients (ce qui fait encore souvent défaut).

Sont exclus les services d’appui ou d’intendance

Une nouveauté par rapport au précédent bulletin.

L’administration ne se contente pas de décrire les prestations exonérées. Elle précise également celles au sujet desquelles elle estime que le régime d’exonération ne peut pas s’appliquer, en s’appuyant sur une règle fiscale bien connue qu’est le principe de la dissociation.

Bien qu’effectuée potentiellement dans un contexte où existe une activité commerciale de la part du courtier, la nature de la prestation est suffisamment détachée de l’activité de gestion des contrats d’assurance, qu’elle n’en sera que dissociée et ne pourra pas être considérée comme un accessoire. Elle sera donc assujettie à la TVA.

À ce titre, elle confirme au travers d’exemples que les prestations de formation, de mise à disposition d’outils informatiques, de secrétariat ou d’intendance administrative ne sont pas exonérées.

Afin qu’il n’y ait pas de doute sur l’interprétation de ces dispositions, l’administration décrit 3 situations conformes aux pratiques françaises, où l’on retrouve les critères définis plus haut aux termes desquels, les prestations réalisées par des courtiers qui ne seront pas en mesure de démontrer qu’ils ont un lien contractuel (direct ou indirect) avec le client et qu’ils effectuent une activité commerciale conforme à leur profession ne pourront pas bénéficier du régime d’exonération.

L’entrée en vigueur sera effective au 1er janvier 2023

Si rien ne change donc sur l’approche juridique, tout change sur la mise en œuvre opérationnelle.

Les acteurs doivent rapporter la preuve à l’administration fiscale que leur activité bénéficie du régime d’exonération. Ils ne peuvent plus vivre sur l’illusion d’une présomption, faute pour l’administration d’avoir intégré dans sa doctrine, la jurisprudence communautaire qui s’imposait néanmoins à tous.

Il reste encore aujourd’hui bon nombre d’acteurs pour lesquels les conventions conclues avec les assureurs, comme avec leurs partenaires courtiers ou clients, ne sont pas toujours rédigées dans les conditions conformes et optimales et ne reflètent que très peu la réalité des prestations réellement effectuées.

Il est donc indispensable d’ici cette date, de revoir dans des conditions extrêmement précises chaque partenariat, pour s’assurer du bénéfice (ou non) du régime d’exonération.

Le tableau d’analyse « affaire par affaire » qui est intégré au sein de LA LETTRE ASTRÉE ne ne pourra que faciliter ce travail d’inventaire[7].

Isabelle MONIN LAFIN

Avocate associée ASTRÉE AVOCATS

[1] BOI-TVA-CHAMP-30-10-60-10-27/04/2022

[2] BOI-TVA-CHAMP-30-10-60-10-20191113

[3] idem

[4] idem

[5] idem

[6] LA LETTRE ASTRÉE novembre 2020

[7] La lettre ASTRÉE novembre 2020

Retour sur Le droit de savoir « TVA pas TVA ? Comment éviter le redressement fiscal ? »

Laissez un commentaire

Saisissez votre commentaire ici!
Veuillez entrer votre nom S.V.P